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新三板挂牌前期审计操作实务


      新三板挂牌是一项复杂的系统工程,需要在各个方面满足上市的规范要求,而财务问题往往直接关系着上市的功败垂成。因此,小编就尽职调查中发现的财务问题进行了梳理,以期帮助解决企业中存在的疑难问题。

 

一、货币资金

 

比如公司外部账面体现银行账户和内部账体现银行账户数量不符,内账多开具的银行账户为企业处理账外收入支出及无正规票据业务的银行账户。建议向银行索取企业开户情况表(贷款卡记录),核对银行账户开立情况,并由会计牵头与出纳员对公司近年开具的所有银行账户进行逐项核对,调整账务处理错误及账务处理不及时的业务,确保银行存款做到账表、账实、账目与银行对账单相符。

 

二、其他应收账款

 

外部账面和内部账面其他应收款不符。一般要求公司财务人员以公司外部账目为基础进行调整,还原公司真实的其他应收款。对于个人借款部分,需要在正式审计之前全部处理完毕。对于民间借贷资金利息部分,索取正规发票,进行销账处理。对于财政补贴收入符合规定的部分结转至营业外收入。对于企业银行贷款倒账部分,由财务人员与各往来单位逐笔核算,调整还原至真实的往来余额。

 

三、应收帐款

 

公司外部账面和内部账面应收账款不符。比如公司应收账款部分存在坏账并未计提减值准备,同时部分应收账款实际已经回款,而公司账面没有进行销账处理。建议由公司财务人员对应收账款明细进行逐项梳理,对已回款部分进行销账处理,对已确认的坏账进行核销或计提坏账准备。同时要求公司对应收账款、其他应收款制定相关会计政策,合理确定坏账准备的计提方法。

 

四、预付账款

 

公司外部账面预付账款余额和内部账面体现预付账款余额不符。预付账款账面未进行明细项目核算,无相关合同等补充资料,无法明确款项明细,无法分析账龄及确认各项预付账款债务人的真实性。建议对年预付账款项目进行明细核算,调整以前年度的预付账款。同时要求企业确认是否存在银行贷款套现业务。

 


五、存货

 

涉及的问题一般包括公司无存货定期盘点制度,实物管理与账面是否吻合存在不确定性;公司财务核算未制定存货减值的计提方面的规定,部分已存在减值的情况但未计提跌价准备;存在体外循环的存货。建议对公司的存货进行全面的盘点清查,已经盘点情况调整账目存货,切实做到账实相符;制定存货减值的核算办法,对存货计提存货跌价准备;对体外循环的存货纳入账内核算;建立健全存货收、发计价;存货实物流转制度,完善存货的核算。

 

六、固定资产

 

公司外部账目固定资产余额与内部账目固定资产余额不符。公司无固定资产定期盘点制度,实物管理与账面不吻合,存在盘亏资产未处理的情况;公司财务核算未制定固定资产减值的计提方面的规定,部分存在已存在减值的情况但未计提减值准备;存在白条购入体外循环的固定资产;对固定资产未建立固定资产台账或固定资产卡片账,导致资产实物无法与财务账面对应。建议对公司的固定资产进行全面的盘点清查,切实做到账实相符;制定固定资产减值的核算办法,对固定资产计提减值准备;对体外循环的固定资产进行评估入账内处理;要求公司减值固定资产台账或固定资产卡片账,便于企业进行实物管理。

 

七、待处理财产损益

 

对形成的原因及形成的时间无法落实清楚的,建议将该部分待处理财产损益结转至营业外支出处理。

 

八、短期借款

 

短期借款内外账不符;企业外部账面短期借款余额中不包含企业民间借贷的款项。建议要求企业到银行打印企业贷款卡记录,按照企业贷款卡的实际情况,以外部账面数为基础,将企业的短期借款调整为实际的短期借款;将企业民间借贷的款项,已经实际调整纳入账内核算。

 

九、收入确认和成本核算

 

一般有如下几方面问题,公司未按照企业会计准则中关于收入确认的原则的相关规定进行收入核算,而是以企业实际开具的税务发票金额确认收入实现;公司内外账收入、成本确认形成差额的原因为部分未开具发票的收入、成本未纳入账内核算,同时外、内账收入确认原则不同;内外账收入、成本确认形成的差额主要原因为企业出租资质,为其他公司走账行成。建议要求企业严格按照企业会计准则中收入确认原则的规定进行收入确认,对实际已完工,未开具发票的收入调整计入当期;对于已实现未开票的账外收入,纳入账内核算同时补交相关税金。

 

十、会计政策适用问题

 

拟挂牌企业在适用会计政策方面常见问题主要体现在:一方面是错误和不当适用,另一方面是适用会计政策没有保持一贯性。对于第一类问题务必纠正和调整,第二类问题则要注重选择和坚持。

 

十一、会计基础重视问题

 

运行规范,是企业挂牌新三板的一项基本要求,当然也包括财务规范。拟挂牌企业,特别是民营企业,在会计基础方面存在两个方面的问题,一方面是有“规”不依;另一方面是“内外”不一。这不仅让企业的运行质量和外在形象大打折扣,还势必影响好企业挂牌,当然更会影响企业今后的IPO。建议严格执行相关会计准则,充分认识到规范不是成本,而是收益,养成将所有经济业务事项纳入统一的一套报账体系诘意识和习惯。

 

十二、内部控制提升问题

 

企业诓靠刂剖侵靼烊叹≈暗鞑楹湍诤耸惫刈⒌重点,也是证券业协会等主管备案审查的机构评价的核心。从内部控制的范围来看,包括融资控制、投资控制、费用控制、盈利控制、资金控制、分配控制、风险控制等;从内部控制的途径来看,包括公司治理机制、职责授权控制、预算控制制度、业务程序控制、道德风险控制、不相容职务分离控制等。一般来说,内部控制的类型分为约束型控制(或集权型控制)和激励型控制(或分权型控制)。通常情况下,中小型企业以前者为主,规模型企业可采取后者。

 

十三、企业盈利规划问题

 

虽然新三板挂牌条件中并无明确的财务指标要求,对企业是否盈利也无硬性规定,但对于企业进入资本市场的客观需要来说,企业盈利的持续性、合理性和成长性都显得至关重要。因此,要对企业盈利提前规划,并从政策适用、市场配套、费用分配、成本核算各方面提供系统保障。

 

十四、资本负债结构问题

 

以最为典型的资产负债率为例,过高将被视为企业偿债能力低、抗风险能力弱,很难满足挂牌条件,但过低也不一定能顺利通过挂牌审核,因为审批部门可能会认为企业融资需求不大,挂牌的必要性不足。因此,适度负债有利于约束代理人道德风险和减少代理成本,债权人可对当前企业所有者保持适度控制权,也更有利于企业挂牌或IPO融资。

 

十五、税收方案筹划问题

 

税收问题是困扰拟挂牌企业的一个大问题。对于大多数中小企业来说,多采取采用内外账方式,利润并未完全显现,挂牌前则需要面对税务处罚和调账的影响。主要涉及的有土地增值税、固定资产购置税、营业收入增值税、企业所得税、股东个人所得税等项目。因此,税收规划一定要提前考虑,并且要与盈利规划避免结合起来。另外,在筹划中还要考虑地方性税收政策和政府补贴对企业赢利能力的影响问题。

 

十六、关联交易处理问题

 

关联交易的正面影响反映在可提高企业竞争力和降低交易成本,负面影响在于内幕交易、利润转移、税负回避、市场垄断等。因此,无论是IPO还是新三板挂牌,对于关联交易的审查都非常严格。从理想状况讲,有条件的企业最好能够完全避免关联交易的发生或尽量减少发生,但是,绝对的避免关联交易背后可能是经营受阻、成本增加、竞争力下降。因此,要辩证地看待关联交易,特别要处理好三个方面的问题,一是清楚认识关联交易的性质和范围;二是尽可能减少不重要的关联交易,拒绝不必要和不正常的关联交易;三是对关联交易的决策程序和财务处理务必要做到合法、规范、严格。

 

十七、员工激励衔接问题

 

员工激励,既是一个人力资源方面的管理问题,也是劳动关系方面的法律问题,更是一个财务问题,主要体现在:股从哪里来?股价如何定?钱从哪里来?股往何处去?业绩如何考评?行权价可否调整?会计如何入账?税收怎么征收?这些问题在企业发展初期多不被企业家所重视,或者无暇被顾及,但到了挂牌需要改制时,就自然会蜂拥而至,而往往这个时候的处理难度将瞬间加大。我们主张,企业在团队相对稳定后就应该考虑这个问题,并阶段性的设计相关法律方案和财务结构,并且预留出股份空间和资金周转余地。另外,还应该把员工激励与与业绩考核、收益预测等因素有机结合起来。

 

十八、素质意识提高问题

 

在与拟挂牌企业接触过程中,我们发现,部分企业较为规范,人员配备较为齐整,现代化财务意识相对先进,大部分企业的财务人员主要分为三种类型,一类是行政兼管型(即由办公室主任等行政人员代为处理日常帐目);二类是亲信操作型(即由企业老板的亲属和关系方担任财务人员);三类是简单执行型(即虽由专业财务人员担任,但实际财务决策均由老板掌握),这里面有重经营轻管理的思想在作怪,更有老板紧抓财权和人权的意识在起作用,从某种意义上,这些想法都无可厚非,但如果长期以往,专业意识、现代意识、独立意识这三个财务工作的命脉将荡然无存,诸多财务问题将逐渐显现,因此,要真正解决财务的规划问题,还是要从财务人员的素质抓起,从老板的意识培养起。

 

十九、公司治理机制健全,合法规范经营

 

CPA须关注的关键点:

 

1.公司是否已建立股东大会、董事会、监事会和高级管理层(以下简称“三会一层”)组成的公司治理架构,并按照《公司法》、《非上市公众公司监督管理办法》及《非上市公众公司监管指引第3号—章程必备条款》等规定建立公司治理制度。

 

2.公司“三会一层”是否按照公司治理制度进行规范运作。在报告期内的有限公司阶段应遵守《公司法》的相关规定。

 

3.公司的是否存在重大违法违规行为。公司最近24个月内因违犯国家法律、行政法规、规章的行为,受到刑事处罚或适用重大违法违规情形的行政处罚。

 

(1)行政处罚是指经济管理部门对涉及公司经营活动的违法违规行为给予的行政处罚。

 

(2)重大违法违规情形是指,凡被行政处罚的实施机关给予没收违法所得、没收非法财物以上行政处罚的行为,属于重大违法违规情形,但处罚机关依法认定不属于的除外;被行政处罚的实施机关给予罚款的行为,除主办券商和律师能依法合理说明或处罚机关认定该行为不属于重大违法违规行为的外,都视为重大违法违规情形。

 

(3)公司最近24个月内不存在涉嫌犯罪被司法机关立案侦查,尚未有明确结论意见的情形。

 

4.控股股东、实际控制人是否合法合规。最近24个月内不存在涉及以下情形的重大违法违规行为:

 

(1)控股股东、实际控制人受刑事处罚;

 

(2)受到与公司规范经营相关的行政处罚,且情节严重;情节严重的界定参照前述规定;

 

(3)涉嫌犯罪被司法机关立案侦查,尚未有明确结论意见。

 

5.现任董事、监事和高级管理人员是否具备和遵守《公司法》规定的任职资格和义务,不应存在最近24个月内受到中国证监会行政处罚或者被采取证券市场禁入措施的情形。

 

6.公司报告期内是否存在股东包括控股股东、实际控制人及其关联方占用公司资金、资产或其他资源的情形。如有,应在申请挂牌前予以归还或规范。

 

7.公司是否设有独立财务部门进行独立的财务会计核算,相关会计政策是否能如实反映企业财务状况、经营成果和现金流量。

 

8、新三板公司的内部控制制度是否健全且被有效执行。

 

(1)关注内部控制制度的具体标准设定是否健全。尤其在责任控制、业务处理程序、内部牵制、会计控制、内部审计等方面是否制定了合理、可行的规章制度;确保:①业务记录与会计记录有勾稽关系,定期核对和监督制度健全;②业务记录系统完整;③业务授权和执行分工明确。

 

(2)审查内控制度的执行情况,检查内控制度是否在实际工作中得到了贯彻执行。新三板公司股权集中,可能少数人控制生产管理和经营决策,行为处事具有暗箱操作的意愿,常常导致内控制度流于形式,不能有效执行。

 

(3)对于组织分散经营的企业,关注是否形成有效的内部控制机制。

 

(4)对财务负责人和核心技术人员更替频率高的企业,关注人员变动对内控的影响。

 

(5)特别关注资金管理,尤其是公司与股东或关联方的资金往来真实性和交易背景。包括:

 

①公司有无完善的资金管理制度;

 

②是否设置独立的财务部门,在银行独立开户;

 

③个人股东与公司的资产、财务收支是否分开;

 

④资金是否被控股股东、实际控制人及控制的其他企业,以借款、代偿债务、代垫款项以及其他方式占用的现象。

 

(6)关注对外担保的审批权限和审议程序,是否存在为控股股东、实际控制人及其控制的其他企业进行违规担保的情形。

 

9、CPA还应特别关注有无因股权集中而导致的管理层凌驾于内控制度之上的风险。如有,应作为特别风险应对。

 

二十、股权出资股权明晰,股票发行和转让行为合法合规

 

CPA须关注的关键点:

 

1.关注公司股东和出资是否符合公司法及其他相关法律法规的规定,关注公司设立的主体、程序合法、合规,股本结构设置是否存在潜在纠纷,有无用公司资产再出资的行为。

 

如(1)国有企业需提供相应的国有资产监督管理机构或国务院、地方政府授权的其他部门、机构关于国有股权设置的批复文件。(2)外商投资企业须提供商务主管部门出具的设立批复文件。(3)《公司法》修改(2006年1月1日)前设立的股份公司,须取得国务院授权部门或者省级人民政府的批准文件。

 

2.关注公司股东的出资合法、合规,出资方式及比例应符合《公司法》相关规定。

 

(1)以实物、知识产权、土地使用权等非货币财产出资的,应当评估作价,核实财产,明确权属,财产权转移手续办理完毕。

 

(2)以国有资产出资的,应遵守有关国有资产评估的规定。

 

(3)公司注册资本缴足,不存在出资不实情形。

 

3.有限责任公司改制成股份有限公司的,关注净资产折股是否符合相关规定,计算是否正确。

 

有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的,存续时间可以从有限责任公司成立之日起计算。整体变更不应改变历史成本计价原则,不应根据资产评估结果进行账务调整,应以改制基准日经审计的净资产额为依据折合为股份有限公司股本。申报财务报表最近一期截止日不得早于改制基准日。

 

4.集体资产转让给个人的,关注是否得到原来集体人员的一致同意,并亲笔签名,律师鉴证,不存在潜在的纠纷。

 

5.集体资产量化或奖励给个人的,关注集体资产量化或奖励给个人的合法性,上报时应提供省级政府出具的确认文件。

 

6.国有资产转让给个人的,关注转让价格的确认情况,是否履行了评估确认手续,转让行为是否经有权的国有资产管理部门的批准,转让款的来源及支付情况。

 

7.公司的股票发行和转让是否依法履行必要内部决议、外部审批(如有)程序,股票转让须符合限售的规定。

 

(1)公司股票发行和转让行为合法合规,不存在下列情形:

 

A.最近36个月内未经法定机关核准,擅自公开或者变相公开发行过证券;

 

B.违法行为虽然发生在36个月前,目前仍处于持续状态,但《非上市公众公司监督管理办法》实施前形成的股东超200人的股份有限公司经中国证监会确认的除外。

 

(2)公司股票限售安排对否符合《公司法》和《全国中小企业股份转让系统业务规则(试行)》的有关规定。

 

8.在区域股权市场及其他交易市场进行权益转让的公司,申请股票在全国股份转让系统挂牌前的发行和转让等行为是否合法合规。

 

9.公司的控股子公司或纳入合并报表的其他企业的发行和转让行为是否符合《全国中小企业股份转让系统股票挂牌条件适用基本标准指引(试行)》的规定。

 

二十一、业务明确,具有持续经营能力

 

CPA须关注的关键点:

 

1.了解公司是否能够明确、具体地阐述其经营的业务、产品或服务、用途及其商业J降刃畔ⅰ

 

通过分析公司所处细分行业的情况和风险,调查公司商业J健⒕勘旰图苹I笊鳌⒖凸鄯治龉舅ο阜中幸档基本情况和特有风险(如行业风险、市场风险、政策风险等)。通过与公司经营管理层交谈,实地考察公司产品或服务,访谈公司客户等方法,调查公司产品或服务及其用途,了解产品种类、功能或服务种类及其满足的客户需求。

 

2.了解公司经营业务(可同时经营一种或多种业务),了解每种业务是否有相应的关键资源要素,相关素组成是否具有投入、处理和产出能力,能够与商业合同、收入或成本费用等相匹配。

 

通过实地考察、与管理层交谈、查阅公司主要知识产权文件等方法,结合公司行业特点,了解公司业务所依赖的关键资源。

 

通过查阅公司业务制度、实地考察企业经营过程涉及的业务环节、对主要供应商和客户访谈等方法,结合公司行业特点,了解公司关键业务流程。包括但不限于:供应链及其管理,公司对供应商的依赖程度及存在的经营风险;主要产品的生产流程或服务流程、生产工艺、质量控制、安全生产等;营销体系,包括销售方式、是否有排他性销售协议等壁垒、市场推广计划、客户管理,公司对客户的依赖程度及存在的风险;核心产品或服务的研发流程、周期以及更新换代计划;根据产业链分工情况,调查公司是否将营运环节交给利益相关者,如有,阐明其合作关系或商业联盟关系以及风险利益分配机制;重要资本投资项目(如规模化生产、重要设备投资等)的投资流程,包括投资决策机制、可行性和投资回报分析等;其他体现所处行业或业态特征的业务环节。

 

3.了解公司基于报告期内的生产经营状况,在可预见的将来,是否有能力按照既定目标持续经营下去。

 

(1)了解公司业务在报告期内是否有持续的营运记录,是否不仅存在偶发性交易或事项。营运记录包括现金流量、营业收入、交易客户、研发费用支出等。

 

通过查阅商业合同,走访客户和供应商等方法,结合对公司产品或服务、关键资源和关键业务流程的调查,了解公司如何获得收益。包括但不限于:收入构成情况,包括产品或服务的规模、订价方式和依据;收入变化情况和影响其变化的原因;成本结构及其变动情况和变动原因;分析每种产品或服务的毛利率及其变动趋势和变动原因;公司的现金流情况,尤其是与经营活动有关的现金流量,即经营的现金收入是否能抵补有关支出;在公司所处的细分行业中,分析比较公司与竞争对手之间在产品或服务分布、成本结构、营销模式和产品或服务毛利率等方面的优劣势,并预估公司在细分行业的发展趋势(主要地区或市场的占有率及其变化)。如果竞争对手的信息不存在,可分析公司与行业平均水平相比的优劣势。

 

通过与公司管理层交谈,查阅董事会会议记录、重大业务合同等方法,结合公司所处行业的发展趋势及公司目前所处的发展阶段,了解公司整体发展规划和各个业务板块的中长期发展目标,分析公司经营目标和计划是否与现有商业J揭恢拢沂竟疽滴穹⒄构讨械主要风险(区别一般风险和特殊风险)及风险管理机制。

 

(2)了解公司是否存在《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》中列举的影响其持续经营能力的相关事项,并了解相关事项是否影响标准无保留意见的审计报告的出具。影响持续经营能力的相关事项包括:

 

财务方面:净资产为负或营运资金出现负数;定期借款即将到期,但预期不能展期或偿还,或过度依赖短期借款为长期资产筹资;存在债权人撤销财务支持的迹象;历史财务报表或预测性财务报表表明经营活动产生的现金流量净额为负数;关键财务比率不佳;发生重大经营亏损或用以产生现金流量的资产的价值出现大幅下跌;拖欠或停止发放股利;在到期日无法偿还债务;无法履行借款合同的条款;与供应商由赊购变为货到付款;无法获得开发必要的新产品或进行其他必要的投资所需的资金。

 

经营方面:管理层计划清算被审计单位或终止经营;关键管理人员离职且无人替代;失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商;出现用工困难问题;重要供应短缺;出现非常成功的竞争者。

 

其他方面:违反有关资本或其他法定要求;未决诉讼或监管程序,可能导致其无法支付索赔金额;法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响;对发生的灾害未购买保险或保额不足。

 

3.公司是否不存在依据《公司法》第一百八十一条规定解散的情形,或法院依法受理重整、和解或者破产申请。

 

二十二、公司主要资产状况

 

CPA须关注的关键点:

 

1、公司资产是否独立于股东和实际控制人;

 

2、主要资产权属是否清晰;取得手续是否合法;是否存在重大权属纠纷;

 

3、产权证明是否完善。关注重组、股东投资、资产交换、以物抵债、接受捐赠等取得的资产是否已办理过户手续;

 

4、资产是否完整,关注有无账外资产或股东占用资产、公私混用的情形;

 

5、公司的重要资产不存在质押等限制性条件,没有因法律诉讼等重大争议、潜在纠纷等不确定因素。

 

6、特别关注土地问题:

 

(1)以前划拨地未入账,改制时应办为出让地;

 

(2)集体土地问题,当地是否允许集体土地流转,如允许,核查相关规定,看是否履行了相关规定。

 

7、关注商标和专利权。公司是否拥有与主营业务相关的商标、专利、非专利技术所有权。

 

8、关注公司对无形资产的核算是否正确。对使用寿命不确定的,关注判断是否恰当。

 

(1)没有明确的合同或法律规定的无形资产,如永久性特许经营权和非专利技术等。要谨慎判断使用期限。应当综合各方面情况,如聘请相关专家进行论证或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等。

 

(2)对于划分为使用寿命不确定的无形资产,在持有期间内不需要摊销,如果期末重新复核后仍为不确定的,应当在每个会计期间进行减值测试。同时,应当在财务报表附注中说明该无形资产的有关情况,包括是否具有合同或法律规定、能否自市场上取得相关信息等。

 

二十三、同业竞争和关联交易

 

CPA须关注的关键点:

 

1、关注公司业务是否独立,与控股股东、实际控制人及其控制的其他企业是否存在同业竞争。

 

通过询问公司控股股东、实际控制人,查阅营业执照,实地走访生产或销售部门等方式,调查公司控股股东、实际控制人及其控制的其他企业的业务范围,从业务性质、客户对象、可替代性、市场差别等方面判断是否与公司从事相同、相似业务,从而构成同业竞争。

 

对存在同业竞争的,要求公司就其合理性作出解释,并了解公司为避免同业竞争采取的措施以及作出的承诺。

 

2、关联方界定是否全面,从严把握。特别注意:

 

(1)创新型企业的关键管理人员包括核心技术人员。

 

(2)下列情形之一的法人或自然人,视同为公司的关联人:

 

①与公司或其关联人签署协议或作出安排,在协议或安排生效后,或在未来十二个月内,成为公司的关联法人或自然人的;

 

②过去十二个月内,曾经是公司的关联法人或自然人的。

 

3、关联交易金额和比例

 

(1)与控股股东及其全资或控股企业,在产品销售或原材料采购方面的交易额,占主营业务收入或外购原材料金额的比例,分析是否存在影响公司独立性的重大或频繁的关联方交易,如果金额和比例大,说明公司直接面向市场独立经营的能力较差。

 

业务独立性:通过查阅公司组织结构文件,结合公司的生产、采购和销售记录考察公司的产、供、销系统,分析公司是否具有完整的业务流程、独立的生产经营场所以及供应、销售部门和渠道,通过计算公司的关联采购额和关联销售额分别占公司当期采购总额和销售总额的比例,分析是否存在影响公司独立性的重大或频繁的关联方交易,判断公司业务独立性。

 

(2)以承包、委托经营、租赁或其他类似方式,依赖控股股东及其全资或控股企业的资产进行生产经营所产生的收入占其主营业务收入的比例。如果金额和比例大,说明公司缺乏开展生产经营所必备的资产。

 

4、关注关联交易定价是否公允,未支付对价的也应关注。

 

5、关注公司是否完整披露关联方关系和交易

 

二十四、内部研究开发费用的确认和计量

 

新三板公司多为新兴的中小高科技企业,内部研究开发费用占收入的比重较高,金额一般很大。同时,新技术、新产品的研究开发有很多的不确定性,且技术更新产品换代的周期越来越短,新技术、新产品很快就可能面临着被淘汰。因此,

 

CPA须关注的关键点:

 

1、关注资本化条件和依据

 

(1)研究阶段和开发阶段界定时点是否合理,研究阶段支出全部费用化;

 

(2)开发阶段的支出资本化,是否同时满足五个条件,必须同时满足才能资本化,否则费用化。

 

(3)如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出,应将其所发生的研发支出全部费用化。

 

2、关注资本化的支出范围

 

(1)可直接归属于该资产成本的开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照《企业会计准则第17号借款费用》的规定资本化的利息支出,以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。

 

(2)在开发无形资产过程中发生的,除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不得资本化,直接计入当期损益。

 

(3)仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和,对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整。

 

3、两个关键时点:

 

(1)进入开发阶段的时点。参考意见:

 

实务中,结合五个条件,更注重技术上的可行性和未来经济利益的流入,如果未来经济利益的流入不能抵偿成本,一般不予资本化。如制药行业,一般以取得国家药监局《临床试验批件》之后界定为开发阶段;网游行业,一般以技术具有可行性确定的日期之后界定为开发阶段(如游戏设计的文件的公测)。

 

(2)开发完成的时点。参考意见:

 

实务中,一般以新技术获得证书,或无证书的,以公开发布、投入市场等作为开发阶段的结束。如制药行业,一般以获得新药证书作为开发阶段的结束(如安永华明审计的三九医药);网游企业,一般以游戏发布日期作为开发阶段的结束。如巨人网络(安永审计)、盛大网络、完美时空(普华审计)。

 

特殊案例费用资本化问题考虑

 

1、某公司与某大学合作成立研发中心,研发中心独立运行,具有自己的财务,该公司每年拨付一定的资金给研发中心用于研发,研发中心由该大学研发人员和该公司的研发人员共同组成。该中心具有明确的研发计划,研发项目成功后,成果形成的专利或技术的所有权归双方所有,使用权归该公司所有。研发成果的体现形式:包括专利、非专利技术等。

 

由于研发中心的财务由大学负责,该公司不能掌握其研发费用的投入使用情况,因此存在以下问题:研发费用资本化的金额的确定。有些项目的研发系伴随着项目的承接进行的,在承做项目的过程中可能形成了某项技术、专利或非专利技术,该技术可能在其他类似项目中发挥其作用,那么在此种情形下,如何确定其研发费用资本化的时点、研发费用资本化金额?

 

该项目的研发费用是否能够资本化,目前会计实务中存在两种观点。其一是认为不能资本化,伴随项目产生专利,应计入项目成本,原因是成本无法分割、经济利益流入不确定,不同的项目因环境不同,都需进行设计研发,形成的技术不具有复制性,其二是认为,基础化研发可以资本化,个性化研发不能资本化,原因是任何项目设计都会利用基础性开发成果,个性化研发制针对具体项目,不具有可复制性,如果可以资本化关键问题是金额如何分摊。

 

2、动漫公司研发费用的核算、归集,成本的结转以及减值问题。公司研发费用应在存货中归集,并随之动画或电影的播放,按收入确认的进度分期(一般电影的播放为三年)结转成本,并一致认为该研发如果不能形成版权,则研发费用直接费用化,形成版权,但长期未播放应对存货提减值准备。

 

3、中试阶段发生的支出是否可以资本化。很多创新型企业在研发产品工业化生产前,多进行中试,有些企业甚至所有项目都要进行中试。中试是指为了使科研成果顺应市场与产业化的需求,减少转化风险,提高转化率,而进行的批量放大试生产、试营销、试使用的过程。这个过程的目的在于验证、改进、完善实验室成果或理论成果,消除各种不确定性因素,取得可靠的数据,使之与其他相关技术匹配,与生产实际相符合,与社会需要相一致,从而使新技术顺利应用到生产中,将新产品成功地推向市场。从中试的目的和结果来看,倾向于确认资本化。

 

二十五、新商业J较率杖氲确认

 

CPA须关注的关键点:

 

创新型企业涉及所提供的商品或者服务本身的创新,又涉及经营运作模式的创新,即采用了一些非传统的经营运作模式。创新型企业诸多特点导致其收入确认方法、确认时点与传统行业可能有所不同,需要企业和CPA做出灵活的专业判断。但是无论如何,在判断收入的确认时,CPA要根据企业会计准则规定的五个原则来判断。

 

1、采用买一赠一方式进行销售。赠送的商品或劳务不做捐赠处理,而是视同降价销售。例如,预存1000元现金可消费价目表上2000元的商品或劳务,则应视作降价50%销售,一次消费价目表上1000元,应确认的销售收入为1000*(1000/2000)=500元。

 

2、以货易货的情况。针对此类业务只有在所交换服务项目不相同或相似、而且符合收入确认条件时,才能确认收入,该收入一般应采用所提供产品的公允价值进行计量。

 

3、奖励积分的情况。应将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配,将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入,奖励积分的公允价值确认为递延收益,在积分兑换时转为收入。兑现奖励积分的时候可能会采用奖品的形式,则递延收益确认收入的同时要确认奖品的成本。

 

4、系统集成的收入确认,一般参照《企业会计准则--建造合同》确认。也有的公司在项目实施完成并经验收方出具验收合格证明后才确认收入,如新世纪。

 

5、远期销售合同,不应按合同签订日期,应该按准则的五条件,根据合同条款判断风险报酬转移的时点。

 

6、同时销售商品和提供劳务的情形。

 

如果可以区分且能够单独计量,应分别核算销售商品和提供劳务的收入和成本;不能单独区分或能区分但不能单独计量的,全部作为销售商品处理。在区分销售商品和提供劳务的时候,还需要考虑提供的劳务是一次性的还是持续的,如果是持续性的则需要考虑在相关受益区间分摊。

 

7、预售充值卡。

 

如移动运营商出售话费充值卡、美容院促销出售消费充值卡、健身中心预售消费卡等。在预售发卡时,销售方既未完成服务也未发生提供服务的费用,并且购买方在全额消费之前具有对销售方的债权,在诉讼时效内具有要求退款的权利,因此根据收入费用配比原则和收入确认原则,不能确认收入。即使销售方在售卡时规定的不得退款、有效期一年条款,因与有关法律相冲突,仍不具有免责权利。销售方应建立完善的内部控制体系和信息数据系统,有效控制和记录预售卡的销售及消费情况,根据客户实际消费量确认销售收入。如果预售卡在有效期内一直没有消费完,则可根据合理的会计估计在有效期(或诉讼期)末确认销售收入。

 

如果预售充值卡收入金额较小、所占比重较小,也可根据实质重于形式原则在预售时确认收入。但是,在预售时即确认收入必须作出严格限定,如果因大规模促销活动等原因导致预售收入大幅波动的情况下,从谨慎性原则出发则不应确认收入。

 

8、电子商务服务商收入的确认。以淘宝网为例,公司主要从事C2C业务(个人对个人销售)和B2C业务(公司对个人销售)业务,收入来源有两种,一是搜索竞价排名,包括:C2C业务、B2C业务、P4P业务(pay forperformance 按效果付费),二是品牌商城,主要是B2C模式,收取佣金。淘宝网主要根据关键词搜索竞价排名的出价及关键词被点击的次数,交易额及规定的费率,通过支付宝实时向卖家收费。

 

这种盈利模式体现在网络这个虚拟的世界中,面对的客户数量是巨大的,服务次数是巨量的,单笔交易的金额则是相对微小的,总的交易单数是海量的。这种商业J绞杖氲确认完全依赖于庞大计算机数据库系统,须经计算机专业审计人员对数据库系统进行测试后才能进行收入确认。

 

9、网游公司收入的确认。网游公司的收入主要来自网络游戏本身和相关的收费,网络游戏包括收费游戏和免费游戏两种,对于收费游戏网游公司主要依据游戏玩家的游戏时间收取点卡费,收入与玩家的人数和游戏时间成正比,道具收费是其另一收入来源;近年来发展起来的免费游戏正在成为网络游戏中的主流,玩家可以不买点卡免费玩游戏,收入来源包括:虚拟道具收费和增值服务收费,比如,服务性短信收费和其它增值短信服务收费。许多商家青睐于其数量巨大的玩家,纷纷将广告投入其中,网游企业的广告收入原则上在相关的广告开始出现于公众面前时才能确认。

 

10、动漫企业收入确认及与成本配比。从动漫企业的经营方式来看,可分自创形式和合作形式两大类。自创形式(又称原创),自己创意,自己加工,独享收益。特点是生产周期长,前期投入大。在取得许可后,通过出售(发行)或其他(如合作、授予、转让等)方式获取收入,获取收益的时间较长。对动漫影视作品发行收入,主要是发行动漫影视作品的收入,可以在将碟片实物交付给客户验收合格并取得其确认的证据后在合同约定的发行期间内分期确认收入。

 

11、公益性质文化类企业收入的确认。以剧院经营类企业为例,按《企业会计准则-政府补助》相关规定,补贴收入应计入营业外收入进行核算,但这样导致企业主营业务增长幅度偏小,贡献的利润远小于政府提供的补贴收入。因此,也有人提议,像剧院等带有社会公益性质的文化类企业,在执行企业会计准则的前提下,可以要求将政府补贴视同主营业务进行确认,待探讨,目前应按准则要求计入营业外收入。

 

二十六、税务问题

 

CPA须关注的问题:

 

1、公司业务及架构重组时的所得税是否已经缴纳完毕;(自然人股东交个人所得税,企业参考财税[2009]59号文件)

 

2、公司改制重组过程中涉及的增值税、契税是否已足额缴纳;

 

3、公司有无为了避税目的向关联方转移利润的情况;

 

4、公司有无账外账、转移利润形成的小金库;

 

5、成本是否与收入配比结转;

 

6、所有交易是否真实,有无为取得增值税发票而虚假购物;

 

7、有无将控股股东或实际控制人的费用列入公司费用;

 

8、有无将应资本化的支出费用化;

 

9、所得税扣除与新税法要求是否一致,是否得到税务局认可;

 

10、有无未代扣代缴个人所得税;

 

11、税收优惠是否合法,有无审批文件,审批级别是否和税法要求相符。

 

12、有限责任公司整体变更为股份有限公司时,盈余公积和未分配利润转增股本和资本公积,个人股东如何缴纳个人所得税?

 

目前《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)对资本公积及盈余公积转增股本是否征收个人所得税作了规定。第一条规定,股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。第二条规定,股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应作为个人所得征税。

 

另外国家税务总局网站对“有限责任公司整体变更为股份有限公司时,盈余公积和未分配利润转增股本和资本公积,个人股东如何缴纳个人所得税?”问题咨询回复为:“您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉,现针对您所提供的信息简要回复如下:

 

根据《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函[1998]333号)规定:”青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本,实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利,股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此,依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)精神,对属于个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税,税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会议通过后代扣代缴。“

 

因此,盈余公积和未分配利润转增股本应当按”利息、股息、红利所得“项目计征个人所得税,转增资本公积不计征个人所得税。

 

上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。”

 

需要说明的是,转增资本公积不计征个税的直接依据是国税总的网上问答,并不是直接的税法条文。所以能否按上述路线实现规避,很可能还是要看当地主管税务机关的态度。

 

目前,对有限责任公司按净资产折股变更成股份有限公司个人股东的个人所得税事项没有明确文件规定。

 

实际上,纵观所有法规,对于股改过程中留存收益转增资本公积部分是否缴纳个人所得税都没有明确的政策规定。实际上,各地政府对企业股份制改造过程中的涉及的个人所得税政策执行不完全一致,某些地方政府为鼓励当地企业上市并做大做强,允许企业对上述个税缓交或不交,而有些地方则严格征收税款。

 

确实,各地在此方面政策的把握尺度差异还是很大的。例如在上海,根据《上海市人民政府办公厅转发市财政局等五部门关于推进经济发展方式转变和产业结构调整若干政策意见的通知》(沪府办发[2008]38号)第十三条规定:“加强金融服务,支持本市有条件的中小企业上市。对列入上海证监局拟上市辅导期中小企业名单的企业将非货币性资产经评估增值转增股本的,以及用未分配利润、盈余公积、资本公积转增股本的,可向主管税务机关备案后,在取得股权分红派息时,一并缴纳个人所得税。”

 

相关案例:

 

案例1:长海股份(股票代码300196)招股书,本公司系由常州市长海玻纤制品有限公司整体变更设立的股份有限公司。2009年4月20日,经长海玻纤2009年第二次股东会审议通过,公司以截至2008年12月31日经审计的账面净资产123,667,977.83元为基数,按照1:0.727755的比例折为9,000万股,余额计入资本公积,整体变更为江苏长海复合材料股份有限公司。

 

公司整体变更过程中将原实收资本6,000万元、资本公积-股本溢价3,000万元转出,形成股份公司股本9,000万元,根据国家税务总局的相关规定,将作为股票溢价发行收入所形成的资本公积3,000万元转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。

 

2010年7月30日,常州市武进地方税务局出具《关于常州市长海玻纤制品有限公司整体变更设立江苏长海复合材料股份有限公司所有者权益结构调整涉税问题的处理意见》,确认:长海玻纤整体变更为股份有限公司过程中尚未对盈余公积1,857,167.47元、未分配利润16,714,507.28元以及其他途径形成的资本公积96,303.08元进行实质性的分配或转增实收资本处理,因此对转入资本公积的留存收益和其他途径形成的资本公积合计18,667,977.83元暂不征收个人所得税,待企业将盈余公积、未分配利润、以及其他途径形成的资本公积对自然人股东实施分配或转增自然人股东实收资本时再按相关政策规定征收个人所得税。

 

案例2:天晟新材(股票代码300169)招股书,发行人整体变更过程中,共计有2,616.60万元未分配利润和盈余公积转为资本公积,根据税法的有关规定,该行为不涉及未分配利润和盈余公积转增股本,因此,该行为不构成“利息、股息、红利所得”,未产生纳税义务。

 

上述2,616.60万元资本公积不是由股票溢价发行形成,因此在以后发行人用上述2,616.60万元资本公积转增股本时,根据税法的有关规定,自然人股东须缴纳个人所得税

 

对违规享有的地方性税收优惠的,处理建议:

 

1、由主管税务机关出文确认新三板企业没有税务违法行为且暂不征收少缴的税款

 

2、充分披露风险

 

3、由原股东承诺承担有可能追缴的税款(完)

 

二十七、会计政策适用问题

 

拟上市企业在适用会计政策方面常见问题主要体现在:一方面是错误和不当适用,譬如收入确认方法模糊;资产减值准备计提不合规;长短期投资收益确认方法不合规;在建工程结转固定资产时点滞后;借款费用资本化;无形资产长期待摊费用年限;合并会计报表中特殊事项处理不当等。另一方面是适用会计政策没有保持一贯性,譬如随意变更会计估计;随意变更固定资产折旧年限;随意变更坏账准备计提比例;随意变更收入确认方法;随意变更存货成本结转方法等等。对于第一类问题务必纠正和调整,第二类问题则要注重选择和坚持。

 

二十八、会计基础重视问题

 

运行规范,是企业新三板上市的一项基本要求,当然也包括财务规范。拟上市企业,特别是民营企业,在会计基础方面存在两个方面的问题,一方面是有“规”不依,记录、凭证、报表的处理不够规范,甚至错误,内容上无法衔接或不够全面;另一方面是“内外”不一,由于存在融资、税务等多方面需求,普遍存在几套帐情况。这不仅让企业的运行质量和外在形象大打折扣,还势必影响好企业挂牌,当然更会影响企业今后的IPO。建议严格执行相关会计准则,充分认识到规范不是成本,而是收益,养成将所有经济业务事项纳入统一的一套报账体系诘意识和习惯。

 

二十九、内部控制提升问题

 

企业诓靠刂剖侵靼烊叹≈暗鞑楹湍诤耸惫刈⒌重点,也是证券业协会等主管备案审查的机构评价的核心。从内部控制的范围来看,包括融资控制、投资控制、费用控制、盈利控制、资金控制、分配控制、风险控制等;从内部控制的途径来看,包括公司治理机制、职责授权控制、预算控制制度、业务程序控制、道德风险控制、不相容职务分离控制等。一般来说,内部控制的类型分为约束型控制(或集权型控制)和激励型控制(或分权型控制)。通常情况下,中小型企业以前者为主,规模型企业可采取后者。另外,内部控制不仅要有制度,而且要有执行和监督,并且有记录和反馈,否则仍然会流于形式,影响挂牌。

 

三十、企业盈利规划问题

 

虽然新三板上市条件中并无明确的财务指标要求,对企业是否盈利也无硬性规定,但对于企业进入资本市场的客观需要来说,企业盈利的持续性、合理性和成长性都显得至关重要。因此,要对企业盈利提前规划,并从政策适用、市场配套、费用分配、成本核算各方面提供系统保障。盈利规划主要包含盈利规模、盈利能力、盈利增长速度三个方面,必须考虑与资产负债、资金周转等各项财务比率和指标形成联动和统一。从真正有利于企业发展和挂牌备案的角度来看,盈利规划切忌人为“包装”,而是要注重其内在合理性和后续发展潜力的保持。

 

三十一、资本负债结构问题

 

资本负债的结构主要涉及的问题有:权益资本与债务资本构成;股权结构的集中与分散;负债比例控制与期限的选择;负债风险与负债收益的控制等。以最为典型的资产负债率为例,过高将被视为企业偿债能力低、抗风险能力弱,很难满足挂牌条件,但过低也不一定能顺利通过上市审核,因为审批部门可能会认为企业融资需求不大,上市的必要性不足。因此,适度负债有利于约束代理人道德风险和减少代理成本,债权人可对当前企业所有者保持适度控制权,也更有利于企业挂牌或IPO融资。因此,基于这样的考虑,对企业的资产、负债在挂牌前进行合理重组就显得格外重要。

 

三十二、税收方案筹划问题

 

税收问题是困扰拟上市企业的一个大问题。对于大多数中小企业来说,多采取采用内外账方式,利润并未完全显现,挂牌前则需要面对税务处罚和调账的影响。主要涉及的有土地增值税、固定资产购置税、营业收入增值税、企业所得税、股东个人所得税等项目。如果能够通过税务处罚和调帐的处理解决,还算未构成实质性障碍,更多的情况是,一方面因为修补历史的处理导致税收成本增加,另一方面却因为调整幅度过大被认定为企业诳夭涣Α⒊中薇U稀⒐揪背闲诺龋晌“得不偿失”。因此,税收规划一定要提前考虑,并且要与盈利规划避免结合起来。另外,在筹划中还要考虑地方性税收政策和政府补贴对企业赢利能力的影响问题。

 

三十三、关联交易处理问题

 

关联交易的正面影响反映在可提高企业竞争力和降低交易成本,负面影响在于内幕交易、利润转移、税负回避、市场垄断等。因此,无论是IPO还是新三板上市,对于关联交易的审查都非常严格。从理想状况讲,有条件的企业最好能够完全避免关联交易的发生或尽量减少发生,但是,绝对的避免关联交易背后可能是经营受阻、成本增加、竞争力下降。因此,要辩证的看待关联交易,特别要处理好三个方面的问题,一是清楚认识关联交易的性质和范围;二是尽可能减少不重要的关联交易,拒绝不必要和不正常的关联交易;三是对关联交易的决策程序和财务处理务必要做到合法、规范、严格。

 

三十四、员工激励衔接问题

 

员工激励,既是一个人力资源方面的管理问题,也是劳动关系方面的法律问题,更是一个财务问题,主要体现在:股从哪里来?股价如何定?钱从哪里来?股往何处去?业绩如何考评?行权价可否调整?会计如何入账?税收怎么征收?这些问题在企业发展初期多不被企业家所重视,或者无暇被顾及,但到了上市需要改制时,就自然会蜂拥而至,而往往这个时候的处理难度将瞬间加大。我们主张,企业在团队相对稳定后就应该考虑这个问题,并阶段性的设计相关法律方案和财务结构,并且预留出股份空间和资金周转余地。另外,还应该把员工激励与与业绩考核、收益预测等因素有机结合起来。

 

在新三板上市前期过程中,企业和主办券商如果可以从以上几个方面来入手,相信企业新三板上市的路不会很遥远漫长。